Учет экспортных операций с участием посредников. Учет и налогообложение экспорта через посредника Учет продажи иностранной валюты

Довольно распространенной является ситуация, когда для экспорта товаров привлекается посредник. ГК РФ определяет три типа посреднических договоров: договор комиссии, договор поручения и агентский договор.

Для всех этих договоров общим является то, что посредник действует по договору за счет и в интересах заказчика. Самый распространенный из посреднических договоров - это договор комиссии. Его особенности и рассмотрим .

По договору комиссии экспортер (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) продать продукцию иностранному покупателю, при этом посредник действует от своего имени, но за счет экспортера.

Общим для всех разновидностей договоров комиссии является то, что к комиссионеру (посреднику) не переходит право собственности на продаваемый товар. Таким образом, комиссионер продает покупателю товар, не принадлежащий ему на праве собственности.

Расчеты с покупателем может проводить как комиссионер, так и комитент исходя из условий договора. Выручка от продажи товара проходит у комиссионера как кредиторская задолженность перед собственником товара (комитентом). За оказанные услуги комиссионер получает вознаграждение, которое и является для него выручкой от продажи услуг. Все расходы по сделке, даже если они оплачены комиссионером, должны быть ему возмещены комитентом.

Экспорт по договору комиссии может происходить с завозом товара на склад комиссионера или же без него. Если договором предусмотрен завоз товара на склад комиссионера, то комиссионер принимает его на забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию". Также в договоре комиссии может быть предусмотрено как участие посредника в расчетах, так и неучастие.

Если посредник участвует в расчетах, то он производит следующее действие:

· переводит выручку на счет резидента-поставщика экспортируемой продукции за вычетом своего комиссионного вознаграждения;

Расчеты комитента с комиссионером проводятся с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открываются соответствующие субсчета.

Экспорт с участием посредника может осуществляться без завоза экспортируемого товара непосредственно на склад посредника, но с участием его в расчетах. Тогда в бухгалтерском учете у экспортера комитента операции по продаже экспортных товаров будут отражены следующим образом (табл. 2) :

Таблица 2. ? Бухгалтерский учет у комитента-экспортера

В свою очередь, посредник, принимающий участие в расчетах, будет отражать в своем учете операции по экспорту таким образом (табл. 3):

Таблица 3. ? Бухгалтерский учет операций по экспорту у комиссионера

Во внешней торговле широкое распространение получили консигнационные сделки. В отличие от обычного договора комиссии товары от экспортера (консигнанта) продаются иностранному покупателю через склад посредника (консигнатора).

Отражение в бухгалтерском учете операций, учитывающих отгрузку товара консигнантом, проводится по схеме учета операций экспорта. Учет экспортируемого товара у консигнатора ведется так же, как и у посредника, с использованием счета 004 "Товары, принятые на комиссию".

2.3 Учет экспорта товара через посредника

Порядок учета экспортных операций с участием посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. При заключении договора поручения посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта участия не принимает. У экспортера в этом случае бухгалтерский учет экспортных операций осуществляется в обычном порядке.

В случаях без участия посредника в расчетах учет экспортных операций у него отражается так:

Дт 76-2, Кт 90-1 - при отражении валового дохода в размере комиссии с пересчетом по курсу ЦБ РФ;

Дт 90, Кт 68 - при отражении задолженности бюджету по НДС с пересчетом в рубли по курсу Банка России;

Дт 68, Кт 52 - при оплате задолженности бюджету по НДС с пересчетом в рубли.

При заключении договора комиссии посредник заключает контракт с иностранным покупателем от своего имени, но за счет экспортера. Комиссионер в этом случае выступает в роли продавца. Он отражает в учете операции по расчетам с иностранными покупателями и операции по расчетам с комитентом. Учет поставок экспортного товара и его продажа в учете комиссионера не отражаются, поскольку право собственности на товар к посреднику не переходит.

Все расходы комиссионера по исполнению им поручения возмещаются ему комитентом. При получении комиссионного вознаграждения в иностранной валюте комиссионер производит обязательную продажу части валютной выручки. По исполнении поручения комиссионер представляет отчет комитенту.

Комитент отражает в бухгалтерском учете все операции по отгрузке и продаже экспортного товара, а также операции расчета с комиссионером и по обязательной продаже части валютной выручки (если ее не отразил комиссионер).

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта НДС взимается по ставке 0%. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров через комиссионера в налоговый орган должны быть представлены все документы. Бухгалтерские записи у комитента и комиссионера приведены в таблице 3 (см. приложение)

Как правило, комиссионер и комитент расчеты между собой проводят через счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; субсчет для комиссионера - "Расчеты с комитентом", для комитента - "Расчеты с комиссионером". В случаях, когда посредник от экспортера получает товар, то отражает его приход на забалансовом счете по дебету 004 "Товары, принятые на комиссию", субсчете 1 "Экспортные товары, принятые на комиссию".

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера-посредника и комитента-экспортера представлено в табл.4 (см. приложение).

Во всех случаях участники договора руководствуются ст.999 ГК РФ, согласно которой после исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Аудит розрахунків з постачальниками на ТОВ фірма "Лазорчик"

Національні нормативи аудиту визначають ризик аудиту або загальний ризик як такий, коли аудитор може висловити неадекватну думку в документах бухгалтерської звітності, в якій існують суттєві перекручення, інакше кажучи...

Бухгалтерский учет активных операций с ценными бумагами коммерческих банков

Единый налог на вменённый доход: бухгалтерский и налоговый учёт (на примере ИП Евменова Н.В.)

В розничную торговлю товары для продажи поступают от производственных предприятий, оптовых организаций, от фирм, ведущих внешнюю торговлю, со складов и т. д. Заключая договор на поставку товаров, покупатель предполагает...

Методика бухгалтерского учёта и анализа экспорта сельскохозяйственной продукции Толочинского райпо Витебского ОПС

В современных условиях реформирования с учетом требований международных стандартов и полной самостоятельности организаций при проведении внешнеэкономической деятельности необходимо совершенствовать учетные процессы по разновидностям...

Облік заробітної плати

Сьогодні все більшого поширення набувають розрахунки за допомогою банківських платіжних карток. Платіжна картка - спеціальний платіжний засіб у вигляді емітованої в установленому порядку пластикової чи іншого виду картки...

Облік фінансування грошових коштів, доходів і видатків загального фонду

Бюджетні установи, що утримуються за рахунок Державного бюджету, фінансуються, ж правило, через органи Державного казначейства України...

Организация бухгалтерского учёта экспортных операций в ОАО "Лужский хлебокомбинат"

Основными документами, определяющими порядок учета экспортных операций, являются: Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации...

Організація аудиторської перевірки матеріальних витрат на виготовлення продукції

Для аудиторської перевірки матеріальних витрат на виробництво продукції ПП «Меріол» визначимо аудиторський ризик. З цією метою визначимо підприємницький ризик (таблиця 1.2). Таблиця 1...

Учет движения товаров в аптеке. Учет поступления товаров

Операции по движению товаров в аптечных учреждениях делятся на операции по поступлению и выбытию Операции по поступлению ТМЦ Операции по выбытию ТМЦ * Поступление с аптечных складов(опговых фирм) Реализация товаров в розницу, в т. ч...

Учет и анализ операций с денежными средствами в кассах и на счетах в банках

Наряду с наличными расчетами с покупателями возможны и безналичные. Объявление на взнос наличными представляет собой комплект документов, состоящий из объявления, ордера и квитанции...

Учет и анализ продажи товаров в организации оптовой торговли

Цена товара и ее контроль Цена товара складывается из себестоимости товара, прибыли производителя, акцизов, налога на добавленную стоимость, торговой надбавки (учитывают транспортные расходы). Цены, так же как и возможности их изменений...

Учет и аудит товарных операций в оптовой торговле (на примере ООО "Фирма Элмика")

Порядок приемки товаров и ее документальное оформление зависят: от места приемки, характера приемки (по количеству, качеству, комплектности), от степени соответствия договора поставки сопроводительным документам (наличие или отсутствие) и т.д...

Учет импортных операций

1) Комитент перечисляет комиссионеру иностранную валюту, если приобретает товар за счет собственных валютных средств. Если же товар приобретается за счет купленной валюты, то купить валюту на оплату импорта может только контрактодержатель...

Учет налогообложения экспортных операций

Экспорт является частью внешнеторговой деятельности, которая в свою очередь является составной частью международной экономической деятельности...

Учтенные ценные бумаги на балансе банка

Как было отмечено, банки, не являющиеся профессиональными участниками организованного рынка ценных бумаг, могут приобретать ценные бумаги только через банки-дилеры...

По причине отсутствия опыта ведения внешнеэкономической деятельности экспорт товаров нередко производится с участием посредников - специализированных организаций, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских продавцов. Настоящая статья посвящена правовым основам и порядку отражения экспорта товаров в учете у продавцов.

Под экспортом товаров, согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 08.12.2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта с участием российского посредника отношения между продавцом товаров и посредником могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования. В зависимости от вида посреднического договора, заключенного между ними, определится и сторона, которая в дальнейшем будет заключать внешнеэкономический контракт с иностранным покупателем, - это может быть как сам экспортер, так и посредник.

По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (пункт 1 статьи 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), причем права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Следовательно, если отношения между продавцом товаров и посредником будут строиться на основании договора поручения, то внешнеторговый контракт с иностранным покупателем товара посредник будет заключать от имени самого экспортера (доверителя), при этом обязанным по контракту будет сам экспортер.

По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (пункт 1 статьи 990 ГК РФ). По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Таким образом, в случае, если экспорт осуществляется через комиссионера, то внешнеторговый контракт посредник заключает от своего имени, он же становится обязанным по внешнеторговому контракту, на что указывает и Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 г. N 2823/09 по делу N А32-21781/2006-57/430-2007-57/235-3/556.
На практике при заключении договора комиссии комитент нередко считает само собой разумеющимся возложение на комиссионера ответственности в случае ненадлежащего исполнения зарубежным покупателем своих обязанностей по внешнеторговому контракту, например, несвоевременной оплаты товаров. Однако указанные требования комитента являются правомерными только в том случае, если комиссионер примет на себя ручательство за исполнение сделки иностранным партнером (делькредере) (пункт 1 статьи 991 ГК РФ). Такие действия посредника подлежат дополнительной оплате со стороны комитента, то есть помимо комиссионного вознаграждения собственник товаров обязан выплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение, размеры и порядок выплаты которого определяются самим договором комиссии.

Агентскому договору в ГК РФ посвящена глава 52 "Агентирование".
По агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ).
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В этом случае агентский договор будет исполняться по типу договора комиссии.

Экспортные сделки зачастую совершаются с участием посредников, и при этом отношения между российским продавцом и посредником могут оформляться договором поручения, комиссии или агентирования.

Грузоотправителем по условиям внешнеторгового контракта может выступать как продавец, так и посредник, независимо от того, кто производит отгрузку товаров иностранному покупателю, причитающиеся с него денежные средства полностью принадлежат собственнику товаров – продавцу.

Поэтому продавец должен признать доход от продажи (счет 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка») на всю сумму экспортной выручки.

На практике иногда продавцы допускают занижение своей выручки на суммы, остающиеся у посредников в качестве вознаграждения. В рассматриваемой ситуации совершаются две сделки:

1) продажа товаров иностранному покупателю;

2) продажа посреднической услуги российскому продавцу, стоимость которой является доходом для одной стороны (посредника) и расходом для другой (продавца). Оставляя посреднику часть денежных средств, продавец тем самым расплачивается за приобретенную услугу без уменьшения своей выручки. Посредник действует по договору за счет и в интересах заказчика.

Расчеты по договору комиссии.

Самый распространенный из посреднических договоров – это договор комиссии. По договору комиссии экспортер (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) продать продукцию иностранному покупателю. При этом посредник действует от своего имени, но за счет экспортера (ст. 990 ГК РФ).

Выступая в рамках договора, комиссионер действует от своего имени, и доверенности от комитента не требуется, поэтому от своего имени посредник:

1) подписывает договор с покупателем;

2) отгружает товар иностранной организации;

3) получает деньги.

Организация решила продать принадлежащую ей партию товаров и договорилась с торговой организацией, что та продаст его товары, а организация выплатит ей за это вознаграждение. Для этого организации заключили договор комиссии.

Организация, которая продает товар на экспорт в этом договоре – комитент, а торговая организация – комиссионер. Несмотря на то что торговая организация продает товары от своего имени, полученные от покупателей деньги будут собственностью организации-комитента.

В договоре стороны могут предусмотреть, что посредник оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и т. д. Затем все эти расходы, кроме расходов на хранение товара, экспортер должен возместить посреднику (ст. 1001 ГК РФ).

Если эти расходы были оплачены в валюте, то экспортер может переводить деньги также в валюте.

При поступлении валютной выручки на транзитный валютный счет посредник должен представлять в банк справку о валютных операциях (пп. 3.4, 3.5 Инструкция Банка России от 30 марта 2004 г. № 111-И).

Банк должен сверить информацию, указанную посредником в справке о валютных операциях, со сведениями, которые содержатся в документах, являющихся основанием для проведения валютных операций, а также правильно ли оформлена справка. Все проверки должны быть проведены в течение 1 дня.

Не позднее рабочего дня, следующего за днем представления справки посредником, банк принимает ее или в принятии отказывает. Принятая справка о валютных операциях подписывается уполномоченным сотрудником банка и заверяется печатью банка.

Коммерческий банк может отказать в принятии справки о валютных операциях в следующих случаях:

1) справка составлена с нарушением требований, установленных Инструкцией ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. № 117-И;

2) из представленных документов следует, что проводимая валютная операция не соответствует заявленному коду валютной операции;

3) указанный код вида валютной операции не соответствует основаниям зачисления валюты на специальный банковский счет.

Справку о валютных операциях, а также другие документы (контракт, паспорт сделки и др.), представленные посредником, банк возвращает в срок не позднее рабочего дня, следующего за днем их представления. При этом документы могут быть отправлены заказным письмом с уведомлением или переданы посреднику под расписку. На возвращаемой справке должна быть отметка уполномоченного сотрудника банка о причине возврата.

Перечислим документы, которые нужно оформить при внешнеторговых комиссионных операциях:

1) извещение о переходе права собственности на товар;

2) извещение о поступлении валютной выручки на счет посредника;

3) отчет посредника о произведенных расходах;

4) счет-фактуру;

5) международную транспортную накладную;

6) таможенные документы.

Товары, которые поступают к посреднику, являются собственностью экспортера, поэтому экспортные товары переходят в собственность к иностранному покупателю непосредственно от экспортера.

Посредник обязан известить экспортера, когда произошел переход права собственности, и для этого он должен оформить извещение. Текст извещения может быть, например, таким:

«В соответствии с контрактом от 4 февраля 2005 г. № Эк-5, заключенным с посредником на основании договора комиссии от 25 января 2007 г. № 5, 10 февраля 2007 г. немецкой фирме AG Licht были переданы товары на сумму 50 000 долл. США. Подтверждением перехода права собственности к иностранному покупателю является международная транспортная накладная от 10 февраля 2007 г. № 76543».

Кроме того, посредник должен предъявить экспортеру извещение о поступлении выручки на его счет. Это извещение нужно, чтобы экспортер пересчитал валютную выручку в рубли по курсу Центрального банка РФ, а пересчет надо произвести в день, когда валюта поступит на счет посредника. Текст извещения может быть, например, таким:

«В соответствии с контрактом от 4 февраля 2005 г. № Эк-5, заключенным с посредником на основании договора комиссии от 25 января 2007 г. № 5, на транзитный валютный счет 14 марта 2007 года зачислена выручка от экспорта товаров в сумме 50 000 долл. США. Подтверждением зачисления выручки является выписка банка с транзитного валютного счета от 14 марта 2007 г. (копия выписки прилагается)».

После того как посредник выполнит договор, он должен представить экспортеру отчет (ст. 999 ГК РФ). Экспортер проверяет отчет и сообщает о своих возражениях в течение 30 дней со дня после получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок.

Для посредника отчет, подписанный экспортером, является доказательством фактического оказания услуг и служит основанием, чтобы подписать акт выполненных работ и начислить вознаграждение. Кроме этого, отчет позволяет отнести расходы, связанные с реализацией экспортных товаров, за счет экспортера (в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Экспортер на основании отчета формирует расходы на продажу экспортных товаров, обязательно нужно в отчете указывать номера первичных документов, на основании которых посредник произвел расходы.

Чтобы экспортер мог принять к вычету НДС, посредник должен приложить к отчету счета-фактуры и копии выписок банка, которые подтверждают оплату произведенных расходов. Отправителем товаров может быть как экспортер, так и посредник в зависимости от того, кто отгружает товары.

Если отправителем является посредник, нужно оформить внутренние транспортные накладные (акты приема-передачи), которые свидетельствуют о передаче товаров от экспортера посреднику.

Таможенное оформление товаров в режиме «экспорт» может проводить как посредник, так и экспортер. Если этим занимается посредник, то он заполняет грузовую таможенную декларацию. Кроме этого, на таможню предъявляют копию договора комиссии.

Если отправителем товаров является экспортер, то на него возлагается и обязанность по таможенному оформлению товаров. Для таможенного оформления товаров экспортер должен заблаговременно получить у посредника копию паспорта сделки. Завершив таможенное оформление, экспортер тотчас передает копию ГТД посреднику, чтобы он представил ее в банк.

Невозмещаемые расходы по исполнению договора посредник отражает проводкой:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – отражены расходы по договору комиссии.

Списание этих расходов отражается проводкой: Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»,

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» – списаны расходы посредника.

Если расходы по условиям договора экспортер возмещает посреднику, делается проводка:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – списаны расходы, возмещаемые экспортером.

Товар, который посредник продает иностранному покупателю, принадлежит экспортеру. Прежде всего посредник должен передать экспортеру извещение о переходе права собственности на экспортируемые товары к иностранному покупателю. Получив такое извещение, экспортер отражает у себя выручку от продажи товаров:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» – отражена продажа товара.

После того как посредник получит деньги от иностранной организации на свой валютный счет, он должен предоставить экспортеру другое извещение – о зачислении выручки. До тех пор пока такое извещение не получено, у экспортера будет числиться задолженность иностранной организации.

Экспортер, который ведет налоговый учет по кассовому методу, определяет выручку для налогового учета на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств. После всех произведенных расходов посредник составляет отчет и передает его экспортеру, а также копии первичных документов, подтверждающие эти расходы: выписки банка, платежные поручения, заявления на перевод валюты, счета, накладные.

Опираясь на этот отчет, экспортер начисляет вознаграждение посреднику и отражает у себя в учете расходы, произведенные посредником.

Экспортер, заключив договор комиссии с посредником, поручает ему продать продукцию иностранному покупателю.

Договор с покупателем посредник подписывает от своего имени, и именно на него возлагается обязанность отгрузить товар иностранцу, оплата за товар должна поступить тоже на его счет.

В договоре стороны могут записать, что комиссионер оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и прочие расходы, но затем все эти расходы (кроме расходов на хранение товара) ему должен возместить комитент (ст. 1001 ГК РФ). Причем если эти расходы были оплачены в иностранной валюте, то и возмещать их комиссионеру нужно также в иностранной валюте. Комиссионер может и сам возместить эти расходы за счет выручки комитента, полученной им за экспортированные товары.

В ст. 1001 ГК РФ указано, что «комитент обязан возместить израсходованные комиссионером суммы». Какие конкретно суммы имеются в виду – не разъясняется, однако нужно помнить, что командировочные и представительские расходы, а также затраты на телефонные переговоры являются производственными расходами посредника и покрываются за счет вознаграждения, которое он получает.

Валютная выручка, которую иностранный покупатель перечисляет на счет комиссионера, принадлежит комитенту.

Расходы по исполнению договора комиссионер отражает на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Затем эти расходы списываются в дебет счета 90 «Продажи». Однако это не касается тех расходов, которые по условиям договора комитент возмещает комиссионеру, их нужно отразить на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Комиссионер, участвующий в расчетах, взял на себя обязательство реализовать за пределами России партию товаров. Товары завезены на склад посредника. Комиссионер полностью перечислил поступившую валютную выручку комитенту. Комитент полностью компенсировал посреднику суммы, израсходованные им на оплату транспортировки, страхования и экспедирования товаров, уплату вывозных таможенных пошлин, а также перечислил вознаграждение. Для упрощения примера НДС не учитывается. В бухгалтерском учете посредника производятся следующие записи:

1) Дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – оприходованы товары, принятые на комиссию для экспорта;

2) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 5 «Расчеты с комитентом», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – оплачены транспортные расходы, страховка и экспедирование товаров, вывозные таможенные пошлины, подлежащие возмещению комитентом;

3) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 5«Расчеты с иностранным покупателем», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 5 «Расчеты с комитентом» – начислена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – списаны товары, принятые на комиссию для экспорта, в момент перехода права собственности;

4) Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 1 «Расчеты с комитентом», Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» – отражена выручка по комиссионному вознаграждению;

5) Дебет счета 52 «Валютные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 5 «Расчеты с иностранным покупателем» – на счет комиссионера поступили средства от покупателя;

6) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 5 «Расчеты с комитентом», Кредит счета 52 «Валютные счета» – перечислена валютная выручка комитенту;

7) Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 5 «Расчеты с комитентом» – от комитента получены сумма комиссионного вознаграждения и сумма возмещения понесенных расходов;

8) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 5 «Расчеты с комитентом», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 1 «Расчеты с комитентом» – погашена задолженность комитента по комиссионному вознаграждению.

Причем поскольку оно получено в иностранной валюте, то для расчета НДС его нужно пересчитать в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату реализации посреднических услуг (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Товар, который комиссионер продает иностранному покупателю, принадлежит комитенту. Поэтому комиссионер должен немедленно сообщать комитенту обо всех операциях, связанных с экспортом товара. Для комитента первичными учетными документами будут извещения и отчеты, которые ему представил комиссионер.

Расчеты по договору поручения.

Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Экспортер поручает посреднику найти иностранного покупателя и заключить с ним сделку от имени экспортера. Для этого экспортер выдает посреднику доверенность. Все права и обязанности по контракту, который заключил посредник (поверенный), имеет экспортер (доверитель). Экспортер обязан зачислить свою выручку на счет в том банке, в котором он оформил паспорт сделки.

Если посредник заключает контракт от имени экспортера (доверителя), то именно на счет доверителя должна поступить валютная выручка от иностранного покупателя, и именно он обязан часть ее продать, как этого требует законодательство, а посредник участвовать в расчетах не может.

Выплачивать вознаграждение посреднику по договору поручения в иностранной валюте нельзя, поэтому расчеты между доверителем и поверенным должны производиться только в рублях.

Расходы по посреднической деятельности, которые несет поверенный, отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», посредник может полностью списать эти расходы в дебет счета 90 «Продажи» в том отчетном периоде, в котором они были произведены (п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Но возможен и другой вариант: определять финансовый результат по мере оказания посреднических услуг. В этом случае посредник выделяет в учете расходы, которые непосредственно относятся к тому или иному договору (например, командировочные и представительские расходы или затраты на телефонные переговоры), на отдельном субсчете, и списываются они только после того, как будет подписан акт выполненных работ.

Другие расходы (заработная плата, аренда, материальные затраты и пр.) учитываются на отдельном субсчете «Общие расходы по посреднической деятельности». Они могут полностью списываться в конце отчетного периода, в котором были произведены, или же распределяться по договорам поручения и списываться в том отчетном периоде, в котором был подписан акт выполненных работ. Порядок списания произведенных расходов должен быть отражен в учетной политике посредника.

Расходы на транспортировку, экспедирование и страхование товара доверитель может возместить отдельно, перечислив деньги сверх установленного посреднического вознаграждения, и тогда эти расходы не относятся на себестоимость посреднических услуг, а учитываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Доверитель учитывает реализацию экспортных товаров через посредника точно так же, как их реализацию по договору купли-продажи. Вознаграждение, уплаченное посреднику, включается в расходы по продаже экспортных товаров. Экспортеры-производители и торговые организации эти расходы учитывают на счете 44 «Расходы на продажу». Экспортеры списывают указанные расходы в дебет счета 90 «Продажи» в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Доверитель вправе возместить поверенному часть его расходов, однако если он возмещает командировочные, представительские расходы или затраты на телефонные переговоры, то не может учесть уплаченные суммы при налогообложении прибыли.

Например, командировочные расходы. В командировку ездил представитель посредника. Он наверняка не состоит в штате экспортера-доверителя и не связан с ним трудовыми или какими-либо другими отношениями. А поездка сотрудника посторонней организации, даже если она была в интересах доверителя, не может рассматриваться как служебная командировка.

Аналогично обстоит дело с представительскими расходами и расходами на телефонные переговоры. Поскольку контракт с иностранным покупателем заключает посредник, то представительские расходы не могут включаться в себестоимость экспортера. Телефонные переговоры, которые ведутся с телефонного номера, не зарегистрированного на экспортера, также не могут включаться в его себестоимость.

До 1 января 2006 г. в ст. 165 НК РФ формулировка документа, подтверждающего факт уплаты, звучала так: выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранца-покупателя. Такая формулировка давала лишний повод для отказа в возмещении тем экспортерам, которые получали оплату не напрямую от иностранного покупателя, а от третьих лиц. Инспекторы отказывали им в возмещении НДС, считая, что платежи от третьих лиц нельзя рассматривать в качестве выручки, полученной от экспортной сделки. Однако с выходом в свет поправок эта проблема исчезла, а новая формулировка подразумевает, что выручка может поступить не только от покупателя, но и от третьего лица.

Однако следует помнить, что в ст. 165 НК РФ внесено еще одно уточнение, что при поступлении выручки от третьего лица в налоговую инспекцию наряду с выпиской банка (ее копией) теперь следует представлять договор поручения по оплате за реализованный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж.

Так, если иностранный покупатель хочет поручить оплату третьему лицу, то он должен оформить это поручение отдельным договором, который должен быть подписан им (покупателем) и третьим лицом, которое будет осуществлять платеж. Покупателю необходимо передать этот договор экспортеру для подтверждения им экспорта. Ведь именно этот документ будет подтверждением того, что между покупателем и организацией, оплатившей экспортный товар, была соответствующая договоренность. Письма иностранного покупателя, адресованного экспортеру о том, что оплата будет произведена третьим лицом, либо соответствующей оговорки в самом экспортном контракте (в приложении к нему) недостаточно. При отсутствии договора-поручения на оплату отказ в возмещении практически неизбежен.

При экспорте товаров через посредника, как правило, составляются договоры комиссии или агентские договоры по типу договора комиссии. Иначе говоря, комиссионер заключает договор с покупателем от своего имени.
Таким образом, он является контрактодержателем.
Порядок осуществления расходов в иностранной валюте и обязательной продажи валютной выручки определен в Инструкции ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (в ред. Указания ЦБ РФ от 29 марта 2006 г. N 1676-У).
(Обратите внимание: с 6 мая 2006 г. обязательная продажа валютной выручки отменена.)
В Инструкции N 111-И указано, что валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу комитентов или принципалов (резидентов), подлежит идентификации посредниками с обязательным предоставлением в уполномоченные банки справки, указанной в п. 3.4 Инструкции.
Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов - комитентов или принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с транзитных валютных счетов посредников с обязательной продажи части валютной выручки и перечисления оставшейся валютной выручки на текущие валютные счета посредников.
При перечислении валютной выручки, оставшейся после осуществления обязательной продажи, с транзитных валютных счетов посредников на их текущие валютные счета (с предварительным зачислением на транзитные валютные счета), открытые в других уполномоченных банках, в платежном документе должна содержаться отметка "Обязательная продажа произведена".
Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов - комитентов и принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с транзитных валютных счетов посредников для осуществления посредниками обязательной продажи части валютной выручки и перечисления оставшейся валютной выручки на транзитные валютные счета резидентов - комитентов и принципалов или на текущие валютные счета резидентов - комитентов и принципалов.
Валютная выручка, оставшаяся после осуществления обязательной продажи, перечисляется с транзитных валютных счетов посредников на транзитные валютные счета резидентов - комитентов и принципалов. При этом в платежном документе должна содержаться отметка "Обязательная продажа произведена".
Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов - комитентов и принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с данных счетов. Цель такой операции - перечисление на транзитные валютные счета резидентов - комитентов и принципалов для осуществления последними обязательной продажи валютной выручки. В платежном документе ставится отметка "Обязательная продажа не произведена".
Посредники могут оплачивать со своих транзитных валютных счетов следующие расходы в иностранной валюте:
1) оплата транспортировки, страхования и экспедирования грузов;
2) уплата вывозных таможенных пошлин, а также таможенных сборов;
3) выплата комиссионного вознаграждения кредитным организациям, а также оплата исполнения функций агентов валютного контроля.
Указанные расходы и иные платежи оплачиваются до осуществления обязательной продажи, то есть уменьшают сумму валютной выручки, подлежащей обязательной продаже.
Суммы комиссионного вознаграждения посредников по договорам, заключенным с резидентами - комитентами и принципалами, зачисленные на транзитные валютные счета посредников, перечисляются на текущие валютные счета посредников.
Таким образом, посредник может:
- удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшуюся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента (принципала);
- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента;
- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, произвести обязательную продажу валюты из выручки комитента, а оставшуюся часть выручки перевести на текущий счет комитента.
Все эти нюансы оговариваются в договоре комиссии или в дополнительных соглашениях.
Необходимо отметить, что в договоре может быть не предусмотрена обязанность комиссионера (агента) осуществлять обязательную продажу части выручки комитента (принципала). В таком случае он не может требовать возмещения расходов, связанных с продажей валюты.
Если посредник произвел расходы, связанные с реализацией товаров, в рублях, он также не имеет права удерживать валюту комитента на покрытие рублевых расходов. Ведь до обязательной продажи валюты всякое расходование выручки запрещено, за исключением вышеперечисленных затрат.
Несмотря на то, что в настоящее время обязательная продажа валютной выручки отменена, Инструкция N 111-И содержит важные положения о тех случаях, когда посредник может расходовать иностранную валюту в пользу принципала (комитента), то есть в ней указано, какие именно расходы могут быть оплачены посредником в иностранной валюте.
Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст. 996 ГК РФ являются собственностью последнего. В бухгалтерском учете комитента передача готовой продукции для продажи на комиссионных началах отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция" или 41 "Товары". Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", одновременно с признанием выручки от продажи продукции при поступлении извещения комиссионера о продаже переданной ему продукции.
Товары, поступившие на комиссию, посредники учитывают на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Если стоимость товара, полученного на комиссию, выражена в иностранной валюте, на забалансовом учете стоимость полученного от комитента товара отражается в рублях в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату поступления товара.
Выручка от продажи продукции согласно п. п. 5 и 6 ПБУ 9/99 у комитента является доходами от обычных видов деятельности. Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на продукцию к покупателю.
Таким образом, у комитента в бухгалтерском учете выручка от реализации экспортных товаров отражается в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю.
Аналогичная ситуация возникает и при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль. Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Однако с НДС ситуация иная. Согласно новой редакции п. 3 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В указанных пунктах речь идет, в частности, о реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Ранее в п. 3 ст. 153 НК РФ было установлено общее правило пересчета полученной выручки в иностранной валюте для всех случаев ее получения - выручка пересчитывалась на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.
Таким образом, для операций, предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. 3 ст. 153 НК РФ, предусмотрено специальное правило пересчета иностранной выручки.
Данное обстоятельство важно для определения налоговой базы в случае, если по операциям, предусмотренным пп. 1, 2, 3, 8 и 9 п.1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик не подтвердил право на применение ставки 0% в течение 180 (иногда 90) дней (п. 9 ст. 167 НК РФ), при этом оплата за товар не поступила или поступила частично.
Исходя из того что использовать момент оплаты для пересчета иностранной выручки в такой ситуации невозможно, для определения налоговой базы следует руководствоваться следующими положениями:
а) если часть оплаты поступила, то пересчитывать эту выручку по курсу на дату оплаты согласно специальному правилу;
б) для пересчета выручки по неоплаченным суммам руководствоваться общим правилом - то есть пересчитывать выручку на дату отгрузки.
Для комиссионера на основании п. п. 5 и 6 ПБУ 9/99 выручка в сумме комиссионного вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности.
В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99. В данном случае эти условия считаются выполненными при исполнении комиссионного поручения, то есть при передаче товара перевозчику. Кроме того, при передаче товара покупателю комиссионер, участвующий в расчетах, отражает в своем учете кредиторскую задолженность перед комитентом за отгруженный товар.
Как правило, проданные товары оплачиваются в иностранной валюте. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Доходы организации в иностранной валюте в соответствии с п. 6 ПБУ 3/2000 и Приложением к ПБУ 3/2000 принимаются к бухгалтерскому учету по курсу Банка России, действовавшему на дату признания этого дохода.
В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комиссионером".
После исполнения комиссионером принятого на себя поручения у комитента возникает обязанность по начислению и уплате комиссионного вознаграждения. Расходы организации на уплату комиссионного вознаграждения в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с процессом реализации продукции.
Сумма комиссионного вознаграждения учитывается комитентом на счете 44 "Расходы на продажу" и включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Кроме того, как правило, комиссионер оплачивает таможенное оформление реализуемых товаров.
На основании ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру расходы, понесенные им при исполнении договора комиссии. Поэтому в данном случае таможенные платежи, уплаченные комиссионером при таможенном оформлении продукции, отражаются как задолженность перед комиссионером по кредиту счета 76.
При получении оплаты в учете комитента в связи с уменьшением или увеличением курса валюты, установленного Банком России на дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права собственности к покупателю) и дату получения денежных средств от покупателя согласно п. 11 ПБУ 3/2000, может возникнуть отрицательная или положительная курсовая разница. Она тоже учитывается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с посредником".
Одновременно в учете комитента отражается пересчет задолженности перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии. Из-за изменения курса доллара США на дату возникновения кредиторской задолженности перед комиссионером (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от комиссионера за вычетом суммы комиссионного вознаграждения) по счету учета расчетов с комиссионером возникает положительная или отрицательная курсовая разница.
На основании п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99 возникающие курсовые разницы по мере их принятия к бухгалтерскому учету зачисляются в состав внереализационных доходов или расходов.
В целях налогообложения прибыли курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов и расходов согласно пп. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров на экспорт применяется налоговая ставка 0%. При реализации продукции на экспорт через комиссионера по договору комиссии для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются документы, предусмотренные п. 2 ст. 165 НК РФ.
Суммы НДС, уплаченные комитентом (удержанные комиссионером) в составе комиссионного вознаграждения, подлежат вычету из суммы НДС, которую комитент должен уплатить в бюджет, только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налоговой базой по налогу на добавленную стоимость для посредника является сумма его вознаграждения. При этом суммы, полученные комиссионерами от покупателей товаров, работ, услуг (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются. Например, сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению, выражена в долларах США. В таком случае согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России, пересчет осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы (п. 3 ст. 153 НК РФ в ред. Закона N 119-ФЗ), то есть либо на дату предоплаты, либо на дату отгрузки.

Пример 35. ЗАО "Корона" передает комиссионеру ООО "Лукошко" для реализации на экспорт партию готовой продукции, себестоимость которой составляет 300 000 руб. Согласно договору комиссии минимальная продажная цена продукции составляет 18 000 долл. США. Комиссионное вознаграждение составляет 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл. США). Комиссионер, участвующий в расчетах, удерживает вознаграждение из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя. Продукция реализована комиссионером за минимальную цену.
При таможенном оформлении комиссионер оплачивает таможенную пошлину в размере 26 244 руб., а также таможенные сборы в размере 0,1% в рублях и 0,05% в долларах США от контрактной стоимости товаров. Курс, установленный Банком России на дату поступления товара от комитента, - 29,02 руб. за доллар США; на дату передачи товара перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления ГТД - 29,16 руб. за доллар США, на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления комитенту экспортной выручки - 29,07 руб. за доллар США.
Суммы уплаченных таможенных платежей возмещаются комитентом.
Субсчет 76-1 применяется для учета расчетов по договору комиссии, 76-2 - для учета расчетов с таможней.
В бухгалтерском учете комиссионера ООО "Лукошко" сделаны следующие проводки:
Дебет 004
- 522 360 руб. (18 000 долл. x 29,02 руб/долл.) - получен товар по договору комиссии;
Дебет 62 Кредит 76-1
- 524 880 руб. (18 000 долл. x 29,16 руб/долл.) - комиссионные товары отгружены иностранному покупателю;
Кредит 004
- 522 360 руб. - товар, принятый на комиссию, списан с забалансового счета;
Дебет 68 Кредит 51
- 26 244 руб. - перечислена сумма таможенной пошлины;
Дебет 76-1 Кредит 68
- 26 244 руб. - отнесена на счет комитента сумма таможенной пошлины;
Дебет 76-2 Кредит 52
- 262,44 руб. (18 000 долл. x 0,05% x 29,16 руб.) - перечислен сбор за таможенное оформление в иностранной валюте;
Дебет 76-2 Кредит 52
- 524,88 руб. (18 000 долл. x 0,1% x 29,16 руб.) - перечислен сбор за таможенное оформление в рублях;
Дебет 76-1 Кредит 76-2
- 787,32 руб. (262,44 руб. + 524,88 руб.) - отнесена на счет комитента сумма оплаченных таможенных пошлин;
Дебет 76-1 Кредит 90-1
- 34 408,8 руб. (1180 долл. x 29,16 руб/долл.) - признан доход в виде комиссионного вознаграждения;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 5248,8 руб. (180 долл. x 29,16 руб/долл.) - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 52 Кредит 62
- 523 260 руб. (18 000 долл. x 29,07 руб/долл.) - получена оплата за товар;
Дебет 76-1 Кредит 62
- 1620 руб. (18 000 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - переоценена задолженность покупателя и комиссионера перед комитентом, курсовая разница отнесена на счет комитента;
Дебет 91-2 Кредит 76-1
- 106,2 руб. (1180 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.) - отражена курсовая разница по задолженности комитента по комиссионному вознаграждению на дату удержания суммы вознаграждения из полученной экспортной выручки;
Дебет 76-1 Кредит 52
- 488 957,4 руб. ((18 000 долл. - 1180 долл.) x 29,07 руб/долл.) - перечислена комитенту экспортная выручка за вычетом комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76-1
- 27 031,32 руб. (26 244 + 787,32) - получено возмещение расходов комиссионера по оплате таможенных платежей.
Денежные средства в иностранной валюте, полученные от иностранного покупателя, первоначально будут зачислены на транзитный валютный счет комиссионера. При этом комиссионер имеет право переводить валютную выручку со своих транзитных валютных счетов на транзитные валютные счета комитента за вычетом комиссионного вознаграждения, начисленного комиссионером в свою пользу.
В учете ЗАО "Корона" сделаны проводки:
Дебет 45 Кредит 43
- 300 000 руб. - отгружена комиссионеру готовая продукция;
Дебет 76-1 Кредит 90-1
- 524 880 руб. (18 000 долл. x 29,16 руб/долл.) - отражена продажа готовой продукции на экспорт;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 300 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;
Дебет 44 Кредит 76-1
- 26 244 руб. - отражена задолженность перед комиссионером по оплате расходов, понесенных им при таможенном оформлении продукции (в части оплаты экспортной пошлины);
Дебет 44 Кредит 76-1
- 787,3 руб. - отражена задолженность перед комиссионером по оплате расходов, понесенных им при таможенном оформлении продукции (в части оплаты таможенных платежей);
Дебет 44 Кредит 76-1
- 29 160 руб. (1000 долл. x 29,16 руб/долл.) - начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 76-1
- 5248,8 руб. (180 долл. x 29,16 руб/долл.) - отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению;
Дебет 76-1 Кредит 51
- 27 031,32 руб. - перечислены денежные средства в возмещение расходов комиссионера по оплате таможенных платежей;
Дебет 91-2 Кредит 76-1
- 1620 руб. (18 000 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - отражена курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения;
Дебет 52 Кредит 76-1
- 488 957,4 руб. ((18 000 долл. - 1180 долл.) x 29,07 руб/долл.) - получена экспортная выручка от покупателя через комиссионера;
Дебет 19 Кредит 76-1
- 16,2 руб. (180 долл. (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - сторно - отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению с учетом курсовой разницы;
Дебет 76-1 Кредит 91-1
- 90 руб. (1000 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - отражена курсовая разница по комиссионному вознаграждению;
Дебет 68 Кредит 19
- 5232,6 руб. - предъявлена к возмещению из бюджета сумма НДС по удержанному комиссионному вознаграждению.
Суммы НДС, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу Банка России.
При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ в ред. Закона N 119-ФЗ).

По вопросам возмещения НДС комитентам при экспорте с участием посредника существует обширнейшая арбитражная практика.

Пример 36. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2004 г. по делу N Ф04/1156-180/А67-2004.
ОАО "Восточная транснациональная компания" (далее - общество, ОАО "ВТК") обратилось в Арбитражный суд Томской области с иском о признании недействительными решений ИМНС России по городу Томску N 4 (далее - Инспекция) об отказе в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. в общей сумме 5,062 млн руб.
Решением от 6 декабря 2002 г. исковые требования удовлетворены. Вынося решение, суд посчитал, что представленные истцом документы свидетельствуют о том, что он обоснованно воспользовался правом, предусмотренным ст. ст. 164, 165 НК РФ. Налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие необоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% и налоговых вычетов за март и апрель 2002 г.
Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, заявив, что основания для принятия решений о возмещении обществу из бюджета НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. отсутствовали.
Инспекция указала, что основанием для вынесения решения об отказе обществу в возмещении НДС явились следующие обстоятельства:
- документы, представленные налогоплательщиком, не подтверждают тот факт, что комиссионером (ООО ТД "Финко") была реализована нефть ОАО "ВТК";
- общество не представило документы, подтверждающие оплату экспортируемого товара иностранным покупателем Sibenko S.A. Судом при принятии решения были приняты в качестве доказательств аккредитивы, которые отсутствовали у налоговой инспекции на момент проведения проверки и вынесения решения об отказе в возмещении;
- инвойс N 010/vtk общества представлен на иностранном языке без нотариально заверенного перевода;
- согласно представленным обществом маршрутным поручениям, грузополучателем нефти является общество для Sibenko S.A., тогда как вышеуказанным контрактом такие условия не оговорены.
Суд кассационной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции о неправомерном отказе в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г., исходя из следующего.
При рассмотрении спора по существу судом установлено, что обществом представлены в Инспекцию все требуемые ст. 165 НК РФ документы.
Доводы Инспекции о недоказанности зачисления валютной выручки по декларации за март 2002 г. несостоятельны.
Как установлено судом, реализация нефти в марте 2002 г. осуществлялась на основании договора комиссии N 51-05ф от 1 декабря 2001 г., заключенного между ОАО "ВТК" (Комитент) и ООО Торговый Дом "Финко" (Комиссионер).
Исполнение договорных обязательств подтверждается отчетом комиссионера и представленным контрактом N СО 002/01 от 10 июля 2001 г., заключенным между ООО "Торговый Дом "Финко" (продавец) и фирмой Sibenko S.A. Поступление валютной выручки по указанному контракту на счет в российском уполномоченном банке подтверждается выписками ЗАО "Газпромбанк", г. Томск:
- от 6 марта 2002 г. о зачислении на счет ООО Торговый Дом "Финко" 490 000 долларов США - суммы, эквивалентной 15 185 541 руб.;
- от 18 апреля 2002 г. о поступлении на счет комиссионера 274 678,97 доллара США - суммы, эквивалентной 8 556 716,87 руб. Таким образом, зачисление валютной выручки подтверждено материалами дела.
Доводы кассационной жалобы о внесении изменений в аккредитив N 42-014742 отклоняются судом, так как опечатка (техническая ошибка) не является правопрекращающим фактом кроме того, банком была исправлена опечатка и титульный лист аккредитива N ВАНА 42-014742 был представлен суду.
Доводы налогового органа в части непредставления налогоплательщиком перевода инвойса несостоятельны. В силу ст. ст. 31 и 88 НК РФ налоговый орган должен был запросить у налогоплательщика заверенный надлежащим образом перевод инвойса. Нотариально заверенные переводы инвойсов были представлены налогоплательщиком к возражениям на заключение налогового органа.
Таким образом, отказ налоговой инспекции в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. необоснован. Решения Инспекции об отказе правомерно признаны судом недействительными.

Необходимо отметить, что в случае, если комиссионер не исполняет обязанности по перечислению выручки комитента на его счет, ему также могут быть присуждены штрафные санкции (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 18 февраля 2004 г. по делу N Ф09-259/03-ГК).

Еще по теме § б. Экспорт товаров через комиссионера или агента:

1. § ж. Комиссионеры, выступающие в качестве налоговых агентов по НДС
2. 16.4.3. Составление счета-фактуры комиссионером (поверенным, агентом)
3. 5.10. Налог на добавленную стоимость при экспорте товаров
4. § 2. Осуществление валютного контроля при экспорте товаров
5. 10.1. Особенности исчисления НДС при экспорте готовой продукции и товаров
6. 2. ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ВАЛЮТНОГО КОНТРОЛЯ ПРИ ЭКСПОРТЕ И ИМПОРТЕ ТОВАРОВ